OPINIE: de zzp’er wordt onterecht bevoordeeld en de werknemer gediscrimineerd

Opinie: de zzp’er wordt onterecht bevoordeeld en de werknemer gediscrimineerd

Er is arbeidsinkomen en er is arbeidsinkomen. Een ondernemer verdient geld met zijn arbeid. Een ondernemer verdient ook geld met zijn arbeid. En ook een dga, in feite ook gewoon een werknemer, verdient geld met zijn arbeid. Waarom moet dan een werknemer, waaronder begrepen een dga, meer belasting over zijn arbeid betalen dan een ondernemer?

Door: Eric van Uunen, gepassioneerd belastingadviseur

Die vraag wil ik in deze bijdrage beantwoorden. En ik ben me ervan bewust dat deze bijdrage wordt gepubliceerd in dezzp.nl en me daardoor in het hol van de leeuw begeef. Maar goed, soms moet je gewoon lef hebben.

1. Winst ontleed

Een ondernemer moet winst behalen. Dit, als beloning voor een aantal componenten:
  1. voor de arbeid die hij verricht;
  2. voor het kapitaal dat hij heeft ingebracht;
  3. voor het risico dat hij loopt.
Sterker nog, een ondernemer moet meer winst maken dan de beloning voor die drie componenten, anders kan hij net zo goed ‘gewoon’ werknemer zijn. Pas als hij meer winst maakt dan de optelsom van die drie beloningen, is hij een ‘echte’ ondernemer, hij behaalt overwinst.

Arbeidsbeloning

Een werknemer verdient geld. En dan bedoel ik niet alleen zijn (bruto)loon, auto van de zaak, vakantiegeld, bonussen, enzovoort. Dat noem ik hier de primaire arbeidsvoorwaarden. Maar ook zijn latere pensioenaanspraak en zijn verzekeringen.
 
Als een werknemer arbeidsongeschikt wordt, ontvangt hij een uitkering. Dat noem ik hier de secundaire arbeidsvoorwaarden. Een deel van de premies worden betaald door de werknemer en een deel door de werkgever. De primaire en secundaire arbeidsvoorwaarden samengeteld, zijn de werkgeverslasten. Wat is een werkgever al met al voor een werknemer kwijt, dus enerzijds zijn loon maar anderzijds ook pensioen- en verzekeringspremies.
Voorbeeld
David is werknemer bij Bouw Adviesbureau BV. Hij heeft een bruto loon (inclusief auto van de zaak, vakantiegeld, 13e maand, bonussen en dergelijke) ter grootte van € 40.000. Daarnaast betaalt zijn werkgever nog € 10.000 voor pensioen- en andere verzekeringen. David kost Adviesbureau BV in feite € 50.000.
 
Een ondernemer moet minimaal in staat zijn om net zoveel te verdienen, als wat een werkgever aan werknemerslasten kwijt zou zijn. En met ‘verdienen’ bedoel ik hier omzet minus kosten, ofwel een winst behalen van minimaal wat een werkgever voor zijn arbeidsinspanning kwijt zou zijn.
Voorbeeld (vervolg)
Als David als zzp’er voor Adviesbureau BV zou gaan werken, moet hij zijn opdrachtgever minimaal € 50.000 factureren voor zijn arbeid. Dit, veronderstellende dat David niet of nauwelijks kosten maakt.
 
Van die € 50.000 moet hij zijn boterhammen betalen, maar ook een oudedagsvoorziening opbouwen en zichzelf verzekeren tegen onder andere inkomensderving wegens ziekte.

Kapitaalvergoeding

Als een ondernemer eigen vermogen in zijn bedrijf moet investeren, dient hij ook daarvoor te worden ‘beloond’. Dit, in de vorm van een kapitaalvergoeding over zijn ingebracht eigen vermogen.
Voorbeeld (vervolg)
David moet investeren om zijn bedrijf te kunnen exploiteren. Zo moet hij een laptop kopen met de benodigde software erop en een auto. Daarnaast heeft hij een bepaald werkkapitaal nodig, omdat facturen die hij voor zijn werkzaamheden stuurt, pas achteraf worden verstuurd (ofwel er is een post ‘onderhanden werk’) en die facturen worden pas twee maanden later betaald (ofwel er is een post ‘debiteuren’). Zijn totale investeringen bedragen gemiddeld ongeveer € 60.000.
 
Voor het kapitaal dat een ondernemer investeert, dient hij een kapitaalvergoeding te ontvangen. De hoogte ervan is enerzijds afhankelijk van de actuele marktrente en anderzijds van het risicoprofiel van de onderneming.
Voorbeeld (vervolg)
Stel dat voor de onderneming van David, een betrekkelijk risicoloze onderneming, een vermogenskostenvoet voor het eigen vermogen zou gelden van 5% over gemiddeld € 60.000 geïnvesteerd eigen vermogen, dient hij naast zijn ‘arbeidsvergoeding’ ook € 3.000 ‘kapitaalvergoeding’ uit zijn omzet te kunnen halen.

Risicovergoeding (aansprakelijkheid)

Elke ondernemer loopt risico. En dan bedoel ik niet zozeer risico over het vermogen dat hij in zijn bedrijf heeft geïnvesteerd, maar vooral het risico over zijn privévermogen. Als de ondernemer heeft gekozen voor een eenmanszaak als rechtsvorm, loopt hij met zijn hele privévermogen risico. Als een ondernemer een beroeps- of een bedrijfsfout maakt, kan zijn hele privévermogen worden uitgewonnen door schuldeisers. En als hij een partner heeft, kan onder omstandigheden zelfs het privévermogen van de partner in gevaar komen als het met de onderneming niet goed gaat. Vooral als de ondernemer is gehuwd in gemeenschap van goederen.
 
e omvang van het risico dat een ondernemer loopt, is afhankelijk van een aantal factoren, zoals:
  • Wat is contractueel met de opdrachtnemers bepaald?
  • Gebruikt de ondernemer deugdelijke algemene voorwaarden?
  • Heeft de ondernemer een deugdelijke beroeps- of bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering?
  • De omvang van het privévermogen van de ondernemer.
  • Het huwelijksgoederenregime waaronder de ondernemer is gehuwd.
Hoe je het wendt of keert, een ondernemer loopt altijd risico. Soms is dat risico verwaarloosbaar klein, zoals bij een zzp’er die zichzelf als interim-IT’er verhuurt en soms substantieel, zoals bij een zzp’er die in de bouw werkt.
 
Ook voor het lopen van ondernemersrisico dient de ondernemer een beloning te ontvangen, een zogenoemde risicopremie.
Voorbeeld (vervolg)
Omdat de onderneming van David betrekkelijk risicoloos is, dient hij naast ‘arbeidsvergoeding’ en ‘kapitaalvergoeding’ ook € 5.000 als ‘risicovergoeding’ uit zijn omzet te kunnen halen.

Wat is dan de normale winst?

De normale winst bestaat uit de optelsom van die drie factoren:
  • arbeidsvergoeding;
  • kapitaalvergoeding; en
  • risicovergoeding.
Als een ondernemer niet in staat is om die drie vergoedingen als winst te kunnen behalen, kan hij beter geen ondernemer zijn maar ‘gewoon’ werknemer.
Voorbeeld (vervolg)
De minimale winst die David uit zijn onderneming moet kunnen halen, bedraagt:
    • arbeidsvergoeding: € 50.000
    • kapitaalvergoeding: € 3.000
    • risicovergoeding: € 5.000

totaal € 58.000

Dit is les 1 van bedrijfseconomie voor beginners: hoe bepaal ik het inkomen dat ik uit mijn onderneming haal.

Wat is dan overwinst? 

Een echte ondernemer is echter in staat om een hogere winst te behalen dan de optelsom van die drie vergoedingen. Dan praat je over ‘overwinst’. Dat is een vergoeding voor zijn ondernemerschap: de competentie om extra omzet te kunnen realiseren dan de optelsom van de drie vergoedingen.
 
Als een ondernemer niet in staat is om overwinst te genereren, moet hij zijn onderneming acuut staken en verder door het leven gaan als werknemer. Want dan doet hij zichzelf als ‘ondernemer’ tekort.

Fiscale faciliteiten voor ondernemers

Als je ondernemer volgens de Wet IB 2001 bent, krijg je onder voorwaarden aanspraak op ondernemersfaciliteiten. Let wel, er dient onderscheid te worden gemaakt tussen ondernemingsfaciliteiten en ondernemersfaciliteiten.
 
Ondernemingsfaciliteiten gelden voor alle ondernemingen, ongeacht de rechtsvorm. Voorbeelden daarvan zijn:
  • landbouw- en bosbouwvrijstelling;
  • kwijtscheldingswinstvrijstelling;
  • willekeurige afschrijvingen;
  • investeringsaftrek; en
  • fiscale reserves, zoals de herinvesterings- en de kostenegalisatiereserve.
Die faciliteiten gelden bijvoorbeeld ook voor ondernemingen met een bv als rechtsvorm.
 
Ondernemersfaciliteiten betreffen niet zozeer de onderneming en de ondernemingsvermogensbestanddelen die daarbij horen, maar de persoon van de ondernemer. De twee meest belangrijke zijn:
  • de zelfstandigenaftrek; en
  • de mkb-winstvrijstelling.

Zelfstandigenaftrek

De zelfstandigenaftrek is een aftrekpost die elke ondernemer geniet, mits hij aan het urencriterium. Het urencriterium houdt in dat de ondernemer ten minste 1.225 uur per kalenderjaar (en meer dan 50% van zijn arbeidzame tijd) aan zijn onderneming moet besteden. De 50%-eis geldt niet als de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
De zelfstandigenaftrek bedraagt dit jaar (2024) nog € 3.750, maar wordt in fasen afgebouwd tot € 900 in 2027.
 
Daarnaast bestaat er nog een startersaftrek. De startersaftrek is een verhoging van de zelfstandigenaftrek en geldt voor IB-ondernemers die in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast. De startersaftrek bedraagt € 2.123.

Mkb-winstvrijstelling

De mkb-winstvrijstelling is een aftrekpost voor ondernemers waar geen enkele conditie aan is verbonden. Of je wel of niet aan het urencriterium voldoet, is voor de zelfstandigenaftrek niet relevant: elke ondernemer heeft recht op de mkb-winstvrijstelling.
 
De aftrek bedraagt dit jaar (2024) 13,31% van de winst na aftrek van de ondernemersaftrek, zo ook na aftrek van de zelfstandigenaftrek. Vanaf 2025 bedraagt hij 12,7%.
Andere ondernemersfaciliteiten
De inkomstenbelasting kent nog andere ondernemersfaciliteiten, zoals:
    • de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid
    • de aftrek speur- en ontwikkelingswerk;
    • de meewerkaftrek; en
    • de stakingsaftrek.

Deze faciliteiten laat ik in deze bijdrage buiten beschouwing.

Aftrek tegen lage box 1-tarief

Zowel de zelfstandigenaftrek als de mkb-winstvrijstelling zijn vanaf 2023 aftrekbaar tegen de basisschijf in box 1, ofwel tegen 36,97% 2024). Ook al valt de winst in de hoge box 1-schijf.

Effectief box 1-tarief voor ondernemers

Als je de mkb-winstvrijstelling van 13,31% in aanmerking neemt, bedraagt het box 1-tarief voor alle IB-ondernemers:

box 1-tarief ondernemers

2. Rechtvaardiging voor ondernemersfaciliteiten

Door de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling zijn ondernemers minder belastingheffing verschuldigd dan reguliere werknemers. Enerzijds is dit jaar sowieso al € 3.750 van de winst vrijgesteld, en daarnaast nog eens 13,31% over de winst na aftrek van de zelfstandigenaftrek.

Een reguliere werknemer krijgt die faciliteiten niet. De hamvraag luidt waarom ondernemers minder belastingheffing zijn verschuldigd over hun winst, ook over hun arbeidsvergoeding die daarin verdisconteerd zit, dan reguliere werknemers.

Niet valide antwoord

Het antwoord luidt veelal als volgt: “we moeten het ondernemerschap in Nederland stimuleren”. Met alle respect – en ik weet dat als je dat zegt, je vaak juist helemaal geen respect hebt – maar dat antwoord is niet valide.

Aanvankelijk luidde het antwoord bij het invoeren van de zelfstandigenaftrek dat winst nominalistisch wordt bepaald, ofwel er wordt ook belasting geheven over inflatiewinsten, in wezen schijnwinsten. Maar ook dat antwoord is niet valide: ook particulieren in box 3 worden belast volgens het nominalisme. En ook bij bv’s wordt geen rekening gehouden met inflatiewinsten. Dat geldt ook voor houders van aandelen in een eigen bv. De hele Nederlandse belastingwetgeving is gestoeld op nominalisme, daar vormen ondernemers geen uitzondering zodat ze ook geen uitzonderlijke regeling daarvoor hoeven te hebben.

Iedereen in Nederland is bij een bepaald arbeidsinkomen belastingheffing verschuldigd. Dan mag het niet uitmaken of dat arbeidsinkomen afkomstig is uit een dienstbetrekking, uit een onderneming, of bijvoorbeeld uit een pensioen- of lijfrente-uitkering.

Pensioen en AOV-argument

Het meest foutieve antwoord op de vraag waarom je als ondernemer minder belasting hoeft te betalen dan een werknemer dat je als ondernemer (bijvoorbeeld uit de mond van een zzp’er) kunt geven, is dat je anders geen pensioen kunt opbouwen. Of omdat je anders onvoldoende middelen hebt om je tegen arbeidsongeschiktheid te kunnen verzekeren, lees om je AOV-premie te betalen.

Je hoort als ondernemer in staat te zijn om onder andere je pensioen- en AOV-premies uit je winst te betalen. Als je dat niet kunt, en ik weet dat dit hard en oneerbiedig klinkt, ben je niet ondernemerswaardig. Dan ontbreekt de competentie van ondernemerschap. Let wel, daar is op zich helemaal niets mis mee!!! Je beschikt dan alleen over werknemerscompetenties, niet over ondernemerscompetenties.

3. Fiscale discriminatie van werknemers

Door de ondernemersfaciliteiten betalen ondernemers minder belasting dan werknemers. Hun fiscale inkomen is immers door de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling lager. Dat leidt tot een hele natuurlijke beweging dat je beter ondernemer kunt zijn dan werknemer. Waarom zou je immers meer belasting betalen dan hoogst noodzakelijk is?
 
Fiscalisten praten dan over een verstoring van het ‘globaal evenwicht’. Eigenlijk zou iedereen (werknemers, dga’s en ondernemers) evenveel belasting moeten betalen. De zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling verstoren dat globaal evenwicht.
Advies van de commissie Borstlap
De zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling zijn vaker voorwerp van discussie geweest. Denk aan het advies van de commissie Borstlap van (zie Kamerbrief van 23 januari 2020, kenmerk 2020-0000009503) en aan het recent gepubliceerde rapport “Belastingheffing in maatschappelijk perspectief” (zie Kamerbrief van 12 februari 2024, kenmerk 2024-0000146285). 

Bouwstenen voor een beter belastingstelsel

Het laatste rapport bevat een aantal bouwstenen voor een beter en eenvoudiger belastingstelsel. Voor wat betreft de ondernemersfaciliteiten luiden die bouwstenen (fiche B02: Gefaseerd afschaffen/versoberen fiscale ondernemersfaciliteiten):
 
  1. Schaf de zelfstandigenaftrek, alsmede de startersaftrek, volledig af.
  2. Breng de mkb-winstvrijstelling van 12,7% (2025) gefaseerd terug naar 8,3%.
De motieven voor deze bouwstenen zijn duidelijk in het rapport weergegeven: op de eerste plaats het beperken van een ongelijke fiscale behandeling van werkenden. Nu kiezen werknemers vaak voor het IB-ondernemerschap omdat ze daardoor minder belastingheffing verschuldigd zijn. En op de tweede plaats leidt het tot een vereenvoudiging voor burgers en voor de Belastingdienst.

Rapport 'Belastingheffing in maatschappelijk perspectief'

Fiche B02 van voornoemd rapport 'Belastingheffing in maatschappelijk perspectief' verwoordt het uitstekend:
  • “In de beschrijving van de effecten van deze maatregel is uitgegaan van volledige afschaffing van de onderdelen van de ondernemersaftrek, waardoor de belastingdruk voor werknemers, IB-ondernemers en dga’s meer gelijk is. (…).
  • Bij stimulering van ondernemers is het wenselijk deze te richten op specifiek de inzet van kapitaal of activiteiten met positieve externe effecten (zoals innovatie), en niet het simpelweg zijn van een ondernemer. Indien bij het globaal evenwicht toch enige fiscale stimulans van ondernemerschap gewenst is, kan de gewenste maatvoering worden bereikt via de hoogte van de MKB-winstvrijstelling (en voor ondernemers met een bv de tarieven van box 2), en in samenhang daarmee de hoogte van de TBS-vrijstelling. In dit fiche blijven de MKB-winstvrijstelling en de TBS-vrijstelling voor ongeveer twee derde bestaan.”
Wat ik me dan alleen nog wel afvraag, is waarom de mkb-vrijstelling nog voor ongeveer twee derde zou moeten blijven bestaan… En waarom de afschaffing van de ondernemersfaciliteiten gefaseerd moet plaatsvinden. Je corrigeert een fout uit het verleden. Moet je iets als een vertrouwensbeginsel toepassen op fouten in de fiscale wetgeving? Als je een kind vijf koekjes per dag geeft, en je komt tot het inzicht dat dit niet goed is. Moet je dat dan afbouwen in vijf jaar tijd, door eerst een jaar vier koekjes te geven, daarna een jaar drie koekjes, enzovoort? Ik neem aan dat ik die vraag niet hoef te beantwoorden.

Schijnzelfstandigen

Nederland telde in 2023 iets meer dan 1,2 miljoen zzp’ers. Het gaat hierbij om personen waarvoor een werkkring als zelfstandige de hoofdbaan is. Als ook mensen worden meegeteld waarvoor zzp-schap een bijverdienste is, dan ligt dit aantal nog hoger. In 2022 (voorlopige cijfers) hadden 1,8 miljoen personen inkomsten als zzp’er; voor 1,1 miljoen was het hun belangrijkste inkomensbron. Aldus het CBS.
 
Ik durf er een goede fles port op in te zetten, met de nadruk op goede, dat een flink aantal hiervan schijnzelfstandigen zijn. Werknemers, die uit fiscaal opportunisme ‘ondernemer’ zijn geworden omdat je dan minder belasting betaalt. Zeker op korte termijn. Dat je op langere termijn allerlei voordelen mist, zoals pensioenopbouw, sociale verzekeringen, wordt door hen over het hoofd gezien.

Eenvoud

Nu hoor ik u eerder denken, hoezo zijn de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling ingewikkeld? Hoezo leidt afschaffing daarvan tot een vereenvoudiging voor burgers en voor de Belastingdienst?
 
Om dat te illustreren, heb ik een overzicht gemaakt van de integrale, marginale belastingtarieven voor IB-ondernemers. Daarbij ‘alleen maar’ kijkend naar de volgende variabelen voor 2024:
  • box 1-tarieven in de inkomstenbelasting;
  • € 3.750 zelfstandigenaftrek;
  • 13,31% mkb-winstvrijstelling;
  • arbeidskorting;
  • algemene heffingskorting; en
  • inkomensafhankelijke bijdrage ZVW-premie.
Hoe luidt dan het marginale belastingtarief, uitgaande van een bepaald bedrijfsresultaat (voor ondernemersloon):
marginaal belastingtarief ondernemers
Hoezo kent ons box 1-tarief twee belastingschijven?

Foute rekentools uurtarief zzp'er

In de praktijk zie je een aantal rekentools om het uurtarief van een zzp’er te bereken, met als vertrekpunt het gewenste netto maandinkomen. Wat een onzin! Het uurtarief hoort minimaal te zijn de totale vergoedingen voor arbeid, kapitaal en vermogen van de ondernemer.
Voorbeeld (vervolg)
De minimale winst van David bedraagt in voorgaand voorbeeld € 58.000. Uitgaande van reële vergoedingen voor zijn arbeid, kapitaal en risico. Als David meent op jaarbasis 1600 uur declarabel te kunnen werken, betekent dat een uurtarief van € 58.000 / 1600, ofwel € 36,25 per uur, abstraherend van andere kosten, zoals afschrijvingskosten voor zijn laptop en dergelijke.
Als hij dat niet reëel acht, moet David vooral werknemer blijven, anders doet hij zichzelf tekort. Sterker nog, David moet een uurtarief van minimaal € 40 in de markt kunnen zetten, pas dan wordt hij er als IB-ondernemer beter van.
 
Rekentools die terugrekenen van netto maandloon naar uurtarief, rekening houdend met zelfstandigenaftrek en mkb-winstvrijstelling, stimuleren quasi-ondernemerschap en laten de maatschappij meebetalen voor omissies in onze belastingwetgeving.

Samenvatting en slotoverwegingen

De zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling dienen te worden afgeschaft. Ik besef me terdege dat ik me met deze uitspraak niet populair maak onder ondernemers, met name niet onder zzp’ers. Maar er is geen enkele rechtvaardiging voor deze aftrekposten te bedenken, al zeker niet het enkel en alleen maar zijn van ondernemer.

Je bent ondernemer als je vrijheid in de invulling van je werk wilt. Je eigen plan wilt kunnen trekken. Je eigen invulling aan je werkzaamheden wilt kunnen geven. Je werkzaamheden beter als ondernemer kunt regelen dan als werknemer. Dán ben je ondernemer. En ga je ook meer verdienen dan een werknemer. Maar, let wel, meer winst realiseren dan je loon all-in zou zijn geweest.

Een ondernemer hoort daarom meer verdienen dan een werknemer. Maar hoeft bij een gelijk inkomen niet minder belasting betalen dan een werknemer. Dat zou een vorm van niet te rechtvaardigen fiscale discriminatie van werknemers (waaronder dga’s) ten opzichte van ondernemers met zich meebrengen.
 
Hij moet naast zijn arbeidsbeloning, zijn kapitaalbeloning en risicobeloning een plus kunnen maken. Als hij dat niet kan, beschikt hij kennelijk niet over ondernemerscompetenties om dat wel te kunnen doen.

En laten we eerlijk zijn: échte ondernemers zijn of worden ondernemer, omdat er bij hen ondernemersbloed door de aderen stroomt. En niet omdat het fiscaal wordt ondersteund met iets als een zelfstandigenaftrek of een mkb-winstvrijstelling...
Zij zien mogelijkheden om een grotere toegevoegde waarde als ondernemer te kunnen leveren dan als werknemer. Zij ruiken kansen om zichzelf als ondernemer meer te kunnen ontplooien.

Het zijn juist de fiscale ondernemersfaciliteiten die werknemers verleiden om zich laten gedragen als ondernemer: minder belasting willen betalen. Terwijl ze dat eigenlijk niet zijn.

Ondernemersfaciliteiten verstoren de markt

Door de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling zijn ondernemers minder belastingheffing verschuldigd dan reguliere werknemers. Dat leidt tot een verstoring in de markt. Werknemers laten zich inschrijven als zzp’er bij de Kamer van Koophandel, enkel en alleen vanwege de ondernemersfaciliteiten.

Je kunt de discussie overigens nog veel ingewikkelder maken: zoals een ander belastingtarief voor arbeidsinkomen (waaronder de arbeidsbeloning bij ondernemers) ten opzichte van vermogensinkomsten (waaronder de vermogensbeloning bij ondernemers), en weer anders dan de ‘overwinst’. Maar die laat ik nu even voor wat die is. Ik beperk me tot de fiscale ondernemersfaciliteiten: schaf die in elk geval af.
Toon meer

Comments 1

  1. Uitstekend artikel, twee kanttekeningen:

    1. De ondernemers faciliteiten kunnen een manier zijn voor een ondernemer zonder toegang tot kapitaal om te starten en sneller over winsten te maken die investeringen mogelijk maken.

    2. Om op schaal waarde te creëren is vaak personeel nodig. Maar personeel aannemen is in NL extreem duur en overladen met absurde risicos.

    In dit licht zou ik voorzichtig zijn met het afschaffen van de voordelen.

Geef een reactie

Het e-mailadres wordt niet gepubliceerd. Vereiste velden zijn gemarkeerd met *